Pode o contribuinte exercer plenamente o direito de audição prévia num procedimento tributário electrónico quando subsistem dúvidas sobre a fundamentação das correcções e a prova do exercício tempestivo da defesa? A questão assume especial relevância no contexto das recentes notificações emitidas pela Administração Geral Tributária (AGT) relativas ao exercício do direito de audição prévia por divergências detectadas nas declarações de IVA, IRT e Imposto Industrial referentes ao exercício de 2025, posteriormente acompanhadas pela extensão do prazo de resposta até 30 de Setembro de 2026 em virtude da implementação de uma nova solução tecnológica.

ão tecnológica. A digitalização do procedimento tributário constitui um avanço importante. O recurso ao cruzamento electrónico de dados, à automatização de processos e à comunicação digital contribui para uma Administração Tributária mais eficiente. Contudo, a modernização tecnológica não dispensa a observância das garantias legalmente reconhecidas aos contribuintes. Pelo contrário, quanto mais digital se torna o procedimento, maior é a necessidade de assegurar transparência, segurança jurídica e efectividade dos direitos de defesa. Neste contexto, destacam-se três questões essenciais: o direito de audição prévia, o dever de fundamentação dos actos tributários e a prova dos actos praticados electronicamente.

O direito de audição prévia exige uma fundamentação suficiente

O direito de audição prévia é uma das garantias fundamentais do contribuinte. O artigo 23.º, alínea m), do Código Geral Tributário (CGT), na redação introduzida pela Lei n.º 21/20, consagra este direito, enquanto o artigo 85.º determina que o contribuinte seja ouvido antes da adopção de uma decisão final desfavorável.

A finalidade desta garantia é permitir que o contribuinte participe na formação da decisão administrativa, apresente meios de prova e exerça o contraditório. Surge então uma questão inevitável: pode o contribuinte exercer plenamente o direito de audição prévia quando a fundamentação da notificação não lhe permite compreender os fundamentos da actuação administrativa?

A resposta encontra-se na própria lei. O artigo 91.º do CGT estabelece que os actos tributários devem indicar os fundamentos de facto e de Direito que os sustentam. Por sua vez, o artigo 95.º prevê que, quando a notificação não contenha elementos legalmente exigidos, o contribuinte pode requerer, nos cinco dias subsequentes, a indicação dos elementos omitidos ou a emissão de certidão que os contenha. Isto demonstra que a fundamentação não constitui uma mera formalidade, mas uma condição essencial para o exercício esclarecido dos meios de defesa. Todavia, a eventual insuficiência da fundamentação não dispensa o contribuinte de reagir à notificação recebida.

A própria lei disponibiliza mecanismos destinados a suprir omissões, permitindo que o procedimento prossiga sem sacrificar as garantias de defesa. Como refere José Casalta Nabais, a participação do contribuinte no procedimento tributário constitui uma manifestação do Estado Fiscal de Direito e uma garantia contra decisões adoptadas sem efectivo contraditório. Assim, a questão não está em saber se o contribuinte deve responder. A verdadeira questão jurídica consiste em determinar se os elementos disponibilizados pela Administração Tributária permitem o exercício de uma defesa suficientemente informada e fundamentada.

O dever de fundamentação continua a ser uma exigência essencial

Nos termos do artigo 91.º do CGT, os actos tributários devem expor as razões que os justificam, identificando os pressupostos de facto e de Direito relevantes. Esta exigência desempenha funções fundamentais: permite compreender a decisão administrativa, viabiliza o exercício do contraditório e constitui um importante mecanismo de controlo da legalidade. No contexto da fiscalização baseada em sistemas electrónicos e análise automatizada de dados, esta obrigação assume relevância acrescida. Os mecanismos tecnológicos podem identificar divergências ou situações de risco fiscal, mas não substituem a necessidade de explicar os fundamentos da intervenção administrativa.

A Administração Tributária continua obrigada a indicar de forma inteligível os factos relevantes, as divergências identificadas, os critérios adoptados e o enquadramento jurídico aplicável. O contribuinte não tem apenas o dever de colaboração. Tem igualmente o direito de compreender as razões pelas quais está a ser chamado a pronunciar-se.

A prova dos actos electrónicos e a necessidade de rastreabilidade

Outra preocupação relevante prende-se com a prova da submissão electrónica das respostas apresentadas em sede de audição prévia. O artigo 77.º, n.os 3 e 4, do CGT atribui valor probatório aos actos e documentos electrónicos praticados pela Administração Tributária e pelos contribuintes. Por sua vez, o Decreto Presidencial n.º 95/23, que aprovou o Regime Jurídico da Comunicação e Tramitação Electrónica do Procedimento Tributário e Processo de Execução Fiscal, reconhece validade jurídica aos actos electrónicos, atribui valor probatório aos documentos digitais, considera tempestivos os actos praticados até às 24 horas do último dia do prazo e impõe a conservação dos respectivos registos.

O legislador estruturou, assim, o procedimento tributário electrónico sobre princípios de autenticidade, integridade, conservação e rastreabilidade. Por essa razão, a segurança jurídica exige que o contribuinte disponha de mecanismos adequados para demonstrar que submeteu a sua resposta, quando o fez, em que processo ocorreu a submissão e quais os documentos apresentados. A este propósito, importa recordar que o artigo 96.º do CGT admite todos os meios de prova legalmente admissíveis e que o artigo 97.º, n.º 4, afasta do contribuinte o ónus da prova relativamente a elementos que se encontrem na posse da própria Administração Tributária.

Em situações de controvérsia, poderão assumir relevância probatória diversos elementos digitais, incluindo comprovativos emitidos pelo sistema, registos electrónicos, capturas de ecrã, registos de data e hora ou outros elementos susceptíveis de comprovar a prática do acto.

Conclusão

A tramitação electrónica do procedimento tributário representa um passo importante na modernização da Administração Tributária. Contudo, a digitalização não reduz nem substitui as garantias dos contribuintes. O exercício efectivo do direito de audição prévia pressupõe que o contribuinte disponha de fundamentação suficiente para compreender e contestar as correcções propostas. Do mesmo modo, a segurança jurídica exige mecanismos fiáveis que permitam comprovar a submissão tempestiva dos actos praticados por via electrónica. Num Estado de Direito, a eficiência tecnológica deve coexistir com a transparência administrativa, o contraditório e a protecção dos direitos dos contribuintes. Só assim a transformação digital poderá reforçar, e não fragilizar, a confiança no sistema tributário.

*Manuel Jamba Lohoca, Jurista, Fiscalista e Contabilista